境外注册企业认定为中国居民企业

一、概述

根据《企业所得税实施条例》第2条第2款规定，我国企业所得税项下的居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；其中，根据《企业所得税法实施条例》第3条第1款规定，依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织（第1类居民企业）；根据《企业所得税法实施条例》第3条第2款规定，依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织（第2类居民企业）。

按照《企业所得税法实施条例》第4条规定，实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

由于第1类居民企业（即依法在中国境内成立的企业）原则上应当按照我国现行税收征管法律的要求接受中国税务机关的行政管理，因此，在认定为我国居民企业问题上不存在障碍。但是，对于第2类居民企业，由于其在中国境外设立，因信息不对称、税收管辖权争夺等原因，所以在认定为我国居民企业问题上存在较多障碍。

那么，对于第2类居民企业，应如何认定为我国居民企业呢？

二、境外注册企业认定为我国居民企业

1.认定方式

根据《国家税务总局关于印发<境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2011年第45号，以下简称45号公告）第6条规定，境外注册企业认定为我国居民企业的，采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式。

2.排除情形

需要指出的是，并不是所有境外注册企业都可以被认定我国居民企业。根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号，以下简称82号文）第1条，和45号公告第2条规定，只有“境外注册中资控股企业”这一种企业可以在满足规定条件时会被认定我国居民企业，而“境外注册中资控股企业”是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区（含香港、澳门、台湾）注册成立的企业。这就意味着，对于以具有中国国籍的自然人作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区（含香港、澳门、台湾）注册成立的企业，是不能被认定我国居民企业的。

3.实际管理机构位于境内的判断条件

根据82号文第2条规定，境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其实际管理机构位于中国境内：

（1）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

（2）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

（3）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

（4）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

4.认定资料

根据45号公告第7条规定，在境外中资企业依申请认定或者主管税务机关依职权认定为我国居民企业时，应提交以下资料：

（1）企业法律身份证明文件；

（2）企业集团组织结构说明及生产经营概况；

（3）企业上一个纳税年度的公证会计师审计报告；

（4）负责企业生产经营等事项的高层管理机构履行职责场所的地址证明；

（5）企业上一年度及当年度董事及高层管理人员在中国境内居住的记录；

（6）企业上一年度及当年度重大事项的董事会决议及会议记录；

（7）主管税务机关要求提供的其他资料。

4.主管税务机关的确定

根据45号公告第5条（国家税务总局公告2015年第22号予以修改）规定，境外注册中资控股居民企业中国境内主要投资者登记注册地主管税务机关。

5.认定机关及认定结果

根据《国家税务总局关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第9号）第1条规定，在境外中资企业依申请认定或者主管税务机关依职权认定为我国居民企业时，主管税务机关对其居民企业身份进行初步判定后，应层报省级税务机关确认。

经省级税务机关确认后，省级税务机关一方面应在30日内抄报国家税务总局，由国家税务总局网站统一对外公布；另一方面，省级税务机关还要抄送其境内其他投资地相关省级税务机关。

三、后续税务管理

1.税务登记管理

根据45号公告第13条规定，非境内注册居民企业应当自收到居民身份认定书之日起30日内向主管税务机关提供以下资料申报办理税务登记，主管税务机关核发临时税务登记证及副本：

（1）居民身份认定书；

（2）境外注册登记证件；

（3）税务机关要求提供的其他资料。

确认终止居民身份的，应当自收到主管税务机关书面通知之日起15日内向主管税务机关申报办理注销税务登记。

2.账簿凭证管理

根据45号公告第16-19条规定，非境内注册居民企业的账簿凭证管理要求如下：

（1）应当按照中国有关法律、法规和国务院财政、税务主管部门的规定，编制财务、会计报表，并在领取税务登记证件之日起15日内将企业的财务、会计制度或者财务会计、处理办法及有关资料报送主管税务机关备案；（第16条）

（2）存放在中国境内的会计账簿和境内税务机关要求提供的报表等资料，应当使用中文；（第17条）

（3）发生扣缴义务的非境内注册居民企业应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录扣缴企业所得税情况；（第18条）

（4）与境内单位或者个人发生交易的，应当按照发票管理办法规定使用发票，发票存根应当保存在中国境内，以备税务机关查验。（第19条）

3.申报征收管理

根据45号公告第20-24条规定，非境内注册居民企业的账簿凭证管理要求如下：

（1）应按照分季预缴、年度汇算清缴方法申报缴纳所得税；（第20条）

（2）发生终止生产经营或者居民身份变化情形的，应当自停止生产经营之日或者税务总局取消其居民企业之日起60日内，向其主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴；（第21条第1款）

（3）需要申报办理注销税务登记的，应在注销税务登记前，就其清算所得向主管税务机关申报缴纳企业所得税；（第21条第2款）

（4）应当以人民币计算缴纳企业所得税；所得以人民币以外的货币计算的，应当按照企业所得税法及其实施条例有关规定折合成人民币计算并缴纳企业所得税；（第22条）

（5）对非境内注册居民企业未依法履行居民企业所得税纳税义务的，主管税务机关应依据税收征管法及其实施细则的有关规定追缴税款、加收滞纳金，并处罚款；（第23条第1款）

（6）主管税务机关应按季度核查非境内注册居民企业向非居民企业支付股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收入及其他收入依法扣缴企业所得税的情况，发现该企业未依法履行相关扣缴义务的，应按照税收征管法及其实施细则和企业所得税法及其实施条例等有关规定对其进行处罚，并向非居民企业追缴税款。（第24条）

4.特定事项管理——对外支付

根据45号公告第25条规定，非境内注册居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得，应当向相关支付方出具本企业的《境外注册中资控股企业居民身份认定书》复印件；相关支付方凭上述复印件不予履行该所得的税款扣缴义务，并在对外支付上述外汇资金时凭该复印件向主管税务机关申请开具相关税务证明。其中涉及个人所得税、营业税等其他税种纳税事项的，仍按对外支付税务证明开具的有关规定办理。

5.特定事项管理——股权转让

根据45号公告第26条规定，非居民企业转让非境内注册居民企业股权所得，属于来源于中国境内所得，被转让的非境内注册居民企业应当自股权转让协议签订之日起30日内，向其主管税务机关报告并提供股权转让合同及相关资料。

6.特定事项管理——同期资料准备

根据45号公告第27条规定，非境内注册居民企业应当按照企业所得税法及其实施条例以及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）的相关规定，履行关联申报及同期资料准备等义务。

7.居民企业身份丧失

根据45号公告第11条规定，已认定为非境内注册居民企业在发生下列重大变化情形之一的，应当自变化之日起15日内报告主管税务机关，主管税务机关应当按规定层报省级税务机关确定是否取消其居民身份：

（1）企业实际管理机构所在地变更为中国境外的；

（2）中方控股投资者转让企业股权，导致中资控股地位发生变化的。

如果省级税务机关确定取消其居民身份，则根据45号公告第12条规定，省级税务机关应当将相关认定结果同时书面告知境内投资者、境内被投资者的主管税务机关。企业应当自主管税务机关书面告知之日起停止履行中国居民企业的所得税纳税义务与扣缴义务，同时停止享受中国居民企业税收待遇。上述主管税务机关应当依法做好减免税款追缴等后续管理工作。

此外，非境内注册居民企业亦负有主动监管职责。根据45号公告第23条第2款规定，主管税务机关应当在非境内注册居民企业年度申报和汇算清缴结束后两个月内，判定其构成居民身份的条件是否发生实质性变化；对实际管理机构转移至境外或者企业中资控股地位发生变化的，主管税务机关应层报税务总局终止其居民身份。

8.滥用居民企业身份的后果

根据45号公告第23条第3款规定，对于境外中资企业频繁转换企业身份，又无正当理由的，主管税务机关应层报国家税务总局核准后追回其已按居民企业享受的股息免税待遇。

9.双重居民身份的冲突处理

如果境外中资企业被认定为中国居民企业后成为双重居民身份的，或者境外税务当局拒绝给予非境内注册居民企业税收协定待遇，根据82号文第8条和45号公告第29条规定，应按照中国与相关国家（或地区）签署的税收协定（或安排）的规定执行。

目前，我国对外签订的税收协定关于法人双重居民身份冲突的协调规则主要包括两类情形：一是仅采用协商办法解决双重法人居民身份的冲突问题，中国与加拿大、泰国、韩国、白俄罗斯、厄瓜多尔、智利、柬埔寨等34个税收协定属于这种情形；二是先采用诸如“实际管理机构所在地”、“总机构所在地”、“注册机构所在地”等其他标准，中国与其他国家签订的税收协定就属于这种情形。